חוזר מס הכנסה מס' 9/2003 חברת משלח יד זרה עורכי דין - דף הבית >> מיסוי בינלאומי >> צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג - 2003 הנדון : הרפורמה במס הכנסה - חברת משלח יד זרה 1. כללי בהתאם לסעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (להלן:"הפקודה") היה תושב ישראל חייב במס על הכנסתו ממשלח יד בחו"ל ובלבד שמדובר באותו משלח יד בו הוא עסק בדרך כלל בישראל. בשל הסייג האמור, היו מקרים בהם תושבי ישראל הפיקו הכנסות ממשלח יד בחו"ל מבלי לשלם מס בישראל, למרות שהם ומשפחתם חיים בישראל. מצב זה בא על תיקונו עם המעבר למיסוי על בסיס פרסונאלי. על פי תיקון מספר 132 לפקודה (להלן:"תיקון 132") תושב ישראל חייב במס על בסיס כלל עולמי ובכלל זה על הכנסותיו שהופקו בחו"ל ממשלח יד. החיוב במס יחול גם אם לא מדובר באותו משלח יד בו עוסק הנישום בדרך כלל בישראל. בנוסף חוקק סעיף אנטי תכנוני (סעיף 5(5) לפקודה) אשר קובע בפורש כי גם הכנסה ממשלח יד שמבצע הנישום באמצעות "חברת משלח יד זרה" תהיה חייבת במס בישראל. הסעיף נועד למנוע אפשרות להתחמק ממס באמצעות פעילות במסגרת חברה זרה. לדוגמא: נישום עשוי להקים חברה בחו"ל אשר באמצעותה יבצע את פעילותו ממשלח יד. במידה ומבחן השליטה והניהול בישראל לא יתקיים, החברה לא תחשב תושבת ישראל וכך לא תתחייב במס בישראל. לכאורה, רק במידה שהנישום יקבל דיבידנד מהחברה, ייווצר חיוב במס בשיעור מופחת של 25% במקום שיעור מס שולי על הכנסתו ממשלח יד. סעיף 5(5) לפקודה בא למנוע תכנון מס זה. לפי סעיף 5(5) לפקודה, הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" הנובעת מפעילות ב"משלח יד מיוחד" (מושגים אלו יפורטו בהמשך), יראוה כהכנסה המופקת בישראל. בדרך זו תמוסה הכנסת החברה בישראל. 2. מקום הפקת ההכנסה תיקון 132 קבע לראשונה כללי מקור לקביעת מקום הפקת ההכנסה. ככלל, קובע סעיף 4א' לפקודה כי הכנסה מעסק מקורה במקום בו מתקיימת הפעילות העסקית ולגבי הכנסה ממשלח יד מקורה במקום ביצוע השירות. סעיף 5(5)(א) לפקודה קובע כי יראו הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" בגובה ההכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל, כהכנסה מופקת בישראל, מבלי להידרש לשאלת מקום ביצוע הפעילות העסקית או השירות. 3. "חברת משלח יד זרה" סעיף 5(5)(ה) לפקודה מגדיר את התנאים לקיומה של "חברת משלח יד זרה". "חברת משלח יד זרה" מוגדרת כחבר בני אדם תושב חוץ שמתקיימים בו התנאים שיפורטו להלן. נדגיש כי הכנסתה של חברה אשר נחשבת לתושבת ישראל לפי סעיף 1 לפקודה חייבת במס מכח סעיף 2 לפקודה ולא יחול עליה סעיף 5(5) לפקודה. להלן התנאים להגדרת חברת משלח יד זרה: תנאי א' - אם מדובר בחבר בני אדם שהינו חברה יחולו התנאים לקיום חברת מעטים (לפי סעיף 76(א) לפקודה). דהיינו: חברה בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר ואין המדובר בבת חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה כמפורט בסעיף 76 לפקודה. יודגש כי גם גופים משפטיים אחרים תושבי חוץ המקיימים את יתר התנאים שלהלן ייחשבו ל"חברת משלח יד זרה". תנאי ב'- החבר מוחזק במישרין או בעקיפין, בשיעור של 75% או יותר על ידי יחידים תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי האזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה. שעור ההחזקה מתייחס לאחד או יותר מ"אמצעי השליטה". שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר בני אדם אחד באמצעות שליטה בחבר בני אדם אחר המחזיק בו. חישוב שיעור השליטה בעקיפין נעשה בהתאם לסעיף 75ב(א)(1)(ד)(2) לפקודה הדן בחברה נשלטת זרה. לעניין זה קבע המחוקק כי החזקה בעקיפין בחבר בני אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות ייעשה לפי הוראות אלה: א. אם שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם שבשרשרת החברות המחזיקות בחבר המסוים עולה על %50, יחשב שיעור ההחזקה בו (במסלול השרשרת) בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין (הכוונה לשיעור ההחזקה במישרין בחבר המסוים ע"י החבר שנמצא מעליו בשרשרת החברות). ב. אם שיעור ההחזקה באחת החברות בשרשרת המחזיקות בחבר המסוים לא עלה על %50 בחברה, יש לחבר את שעורי ההחזקה של כל אחד מבעלי המניות, המחזיק בחברה בעקיפין דרך חברה נוספת, לשיעור החזקותיו במישרין בחברה. מועד ההחזקה מאמצעי השליטה לצורך מבחן קיומו של תנאי ב' הוא אחד משני המועדים הבאים: 1. תום שנת המס. 2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. דוגמא להלן שרשרת החזקות (כל החברות הן חברות מעטים): 
במקרה דנן החברה תחשב כחברת משלח יד זרה מהסיבות הבאות: %75 מאמצעי השליטה בה מוחזקים בעקיפין ע"י תושב ישראל (המחזיק את רוב אמצעי השליטה בכל שרשרת החברות). (לצורך חישוב השליטה יש להתייחס להחזקה בשיעור העולה על %50 כאל החזקה בשיעור %100). חישוב שעור השליטה יהא : 75% = 75% x 100% x100% | במקרה בו יורדת החזקתה של חברה א' בחברה ב' ל- %40 נקטעת שרשרת השליטה והחברה לא תחשב כחברת משלח יד זרה. (שיעור החזקה מתחת ל- %50 יחשב כשעור החזקה בשיעור 0). חישוב שעור השליטה יהא: 0 = 80% x 0 x 100% |
סעיפים 1-3 | דוגמאות לסעיף 3 | סעיפים 4-6 | סעיף 7 | סעיפים 8-11 | סעיף 12 | נספח דוגמאות המשך חוזר מס הכנסה מס' 9/2003 > חזור אל: צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד) > | 
