בעניין: | 1. | ליליאן זהבי (צימרמן) | | 2. | ישי רוטר | | 3. | אמראל רוטר |
נ ג ד
מנהל מס שבח מקרקעין חיפה זהו ערר מס שבח בו השאלה הניצבת לפנינו היא, אם נעשתה בין המערערת למערערים עיסקה אמיתית של השכרה והלוואה, עם סיכוי למכר זכויותיה של המערערת בנכס המקרקעין בעתיד, כדעת חבר ועדת הערר שהיה במיעוט, או שמא המדובר, כדעת הרוב, בעיסקת מכר על אתר, שהולבשה באיצטלה של עיסקת שכירות והלוואה על מנת להתחמק מתוצאת המס המתלווית, בנסיבותיו של תיק זה, למכירה. אין פסול בכך שאדם יתכנן צעדיו ויכלכל מעשיו על מנת לזכות בפטור ממס או להתחייב בסכום מס מופחת. על כן, אין כל פגם בפעולה של השכרה עכשווית וכוונה למכירה עתידית. ואולם, מקום שהעיסקה האמיתית בין הצדדים היא מכר מיידי, המוסווה על ידי מצג דברים אחר במטרה להימנע מתשלום מס, שומה על בית המשפט להתעלם מן התפאורה שנבנתה ולתת תוקף למציאות המסתתרת מאחוריה פסק דין הנשיא מ שמגר: 1. מבוא ערעור על החלטתה של ועדת הערר שלפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, אשר דחתה את עררה של המערערת הראשונה על שומת מס שבח שהוצאה לה, ואת עררם של המערערים השני והשלישית על שומת מס רכישה, בגין מכירתה של זכות במקרקעין מן המערערת הראשונה למערערים השני והשלישית. 2. ואלה עיקרי העובדות הצריכות לעניין: המערערת הראשונה (להלן - המערערת) ואחותה מירי שנאן היו הבעלים - בחלקים שווים - של נכס מקרקעין (בית וחצר), הידוע כגוש 10479 חלקה 178 שברחוב דגניות 18 בקרית טבעון. המערערים השני והשלישית (להלן - המערערים) רכשו את זכויותיה של מירי שנאן בנכס ביום .18.10.88 לגבי זכויותיה של המערערת, עמדת המשיב (מס שבח) הייתה ועודנה, כי גם המערערת מכרה את זכויותיה בנכס למערערים. בגין מכירה זו חויבה הראשונה בתשלום מס שבח והאחרונים בתשלום מס רכישה. על פי עמדה זו, סידרת ההסכמים שנעשו בין המערערת לבין המערערים, כפי שיפורט להלן, מהווה עיסקה מלאכותית, בעוד שהעיסקה האמיתית ביניהם הייתה מכירה של זכות במקרקעין. ביום 17.7.88נחתם בין המערערת ואחותה מירי שנאן לבין המערערים הסכם שכירות, לפיו שתי האחיות השכירו את הנכס הנ"ל למערערים לתקופה של חמש שנים פחות יום. כפי שצוין, זמן מה לאחר מכן (ביום 18.10.88) מכרה מירי שנאן את זכויותיה בנכס למערערים. נוצר איפוא מצב דברים, לפיו היו המערערים בעלי מחצית זכויות החכירה בנכס, מחד גיסא, ובמעמד של שוכרים לגבי מחצית הנכס, מאידך גיסא. ביום 14.9.88נחתם הסכם הלוואה בין המערערת לבין אמה של המערערת השלישית, גב נעמי פון וייזל, לפיו הלוותה הגב פון וייזל למערערת סכום של 000, 20דולר לתקופה של חמש שנים ועוד יום. המדובר בהלוואה בדולרים (כולל זכות למלווה לדרוש הצמדה למדד המחירים לצרכן, לפי בחירתה). בהסכם ההלוואה האמור נקבע, כי ההלוואה נושאת ריבית חודשית של % 2.5לחודש או לחלק ממנו. עוד נאמר שם, כי הלווה, היינו המערערת, תהיה פטורה מתשלומים כלשהם על חשבון ההלוואה במשך 18חודשים מביצוע ההלוואה. פרעון ההלוואה ייעשה החל מן החודש התשעה עשר ואילך.בד בבד, ניתן באותו יום ייפוי כוח בלתי חוזר מאת המערערת לעו"ד דן פון וייזל, בא כוח המערערים, אחיה של המערערת השלישית ובנה של הגב פון וייזל, המייפה את כוחו, בין היתר, למכור ולהעביר את זכויותיה של המערערת לכל מי שימצא לנכון ובכל מחיר שימצא לנכון. ביום 14.8.88נרשמה בלשכת רישום המקרקעין הערת אזהרה לטובת הגב פון וייזל בקשר עם ההלוואה הנ"ל. המערערים מתגוררים בנכס החל מיום 6.10.89, ואין חולקין כי הם השקיעו בשיפוצים בו סכום של 000, 40ש"ח. המערער השני העיד, כי קנה חצי בית וקיבל שכירות לחמש שנים על המחצית השנייה. הוא היה בטוח, כי המערערת תמכור לו את המחצית שלה בשלב מאוחר יותר, והוסיף, כי במקרה שהמערערת לא תמכור,ישתמש עורך דין פון וייזל בייפוי הכוח הבלתי חוזר שבידו.
המשיב, בהסתמכו על סעיף 84 לחוק מס שבח מקרקעין, התעלם מעיסקת השכירות וההלוואה וקבע, כי המערערת מכרה על אתר את זכויותיה בנכס למערערים. 3. עררם של המערערים על השומות שהוצאו להם ועל דחיית השגתם התברר בפני ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה. עמדת רוב חברי הוועדה הייתה, כי אך לכאורה אין לפנינו מכירה של זכויות המערערת בנכס, שכן -
"בדיקת והשוואת תוכן המסמכים והעדות בעל פה של ישי רוטר (המערער השני - מ ש ) מראים בעליל שהעיסקה עם ליליאן זהבי (המערערת - מ ש ), כפי שהיא מוצגת במסמכים, היא מלאכותית ואיננה העיסקה האמיתית, ולמעשה היתה כאן מכירה של זכויות ליליאן זהבי, שרצתה לזכות בפטור ממס שבח". התברר, כי ביום 27.8.85 מכרה המערערת בפטור ממס שבח דירת מגורים אחרת שבבעלותה. כן התברר, כי יש בבעלותה דירת מגורים נוספת. בנסיבות אלה, מכירת הזכויות במקרה שלפנינו במועד עריכת הסכמי ההשכרה וההלוואה הייתה מתחייבת במס שבח מקרקעין, אלא אם כן חלפו ארבע שנים ממועד המכירה בפטור, היינו מיום .27.8.85 ועדת הערר ציינה, כי סכום ההלוואה (20,000 דולר) זהה לסכום שניתן למירי שנאן כתשלום ראשון על חשבון מחיר הדירה (המחצית של מירי שנאן נמכרה לפי החוזה עמה בסכום של 72,500 דולר). עוד ציינה הוועדה, כי הריבית שנקבעה (% 2.5 לחודש) היא "כה מופרזת שקשה להעלות על הדעת שתוכן הסכם זה הוא אמיתי". סיכומו של דבר, עמדת רוב חברי הוועדה הייתה, כי העיסקה האמיתית בין הצדדים הייתה התחייבות של המערערת למכור את זכויותיה בנכס, וביצוע ההתחייבות הובטח על ידי ייפוי הכוח הבלתי חוזר שנמסר לעורך דין פון וייזל והערת האזהרה שנרשמה על זכויותיה של המערערת בנכס. חבר הוועדה שהיה בדעת מיעוט השתכנע, כי המערערת אכן החליטה שלא לבצע את עיסקת המכר על אתר, ובמקומה ביצעה אך עיסקה של השכרה עם סיכוי למכירה בעתיד. לפי סברה זו, אם תפרע המערערת את ההלוואה, תבוטל הערת האזהרה, והיא תהיה רשאית לעשות בזכויותיה כרצונה. על פי דעת המיעוט, אין בעצם קיומו של ייפוי הכוח ראיה לכך שהמדובר בעיסקת מכר, שכן אין הוא עומד בזכות עצמו, אלא מהווה מכשיר לביצוע הסכם ההלוואה. אשר לגובה הריבית, זו נקבעה כדי להוות, בבוא הזמן, "לחץ מסוים" על המערערת למכור את זכויותיה בדירה, אך אין פסול בעריכת עיסקת שכירות עם "סיכוי" לרכישת הנכס לאחר מכן.
על כך הערעור שלפנינו.
4. דינו של ערעור זה להידחות. השאלה הניצבת לפנינו היא, אם נעשתה בין המערערת למערערים עיסקה אמיתית של השכרה והלוואה, עם סיכוי למכר זכויותיה של המערערת בנכס המקרקעין בעתיד, כדעת חבר ועדת הערר שהיה במיעוט, או שמא המדובר, כדעת הרוב, בעיסקת מכר על אתר, שהולבשה באיצטלה של עיסקת שכירות והלוואה על מנת להתחמק מתוצאת המס המתלווית, בנסיבותיו של תיק זה, למכירה. אין חולק, כי המערערת הייתה מעוניינת למכור את זכויותיה בנכס למערערים. דא עקא, שהיא זכתה בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים ביום 27.8.85, ובשל היותה בעלת זכויות בדירה נוספת, זכאותה לפטור ממס שבח בגין מכירת זכויותיה בנכס, במקרה שלפנינו, קמה רק בחלוף ארבע שנים מן המכירה הנ"ל, היינו ביום 28.8.89(סעיף 49ב(1) לחוק מס שבח מקרקעין; להלן - החוק). עמדת חבר ועדת הערר שבמיעוט הייתה, כי אין כל פסול בעריכת הסכם שכירות עם "סיכוי" לרכישת הנכס לאחר מכן. סבורני, כי במקרה שלפנינו אין המדובר ב"סיכוי" בלבד, כי אם בוודאות קרובה או בהסתברות בדרגה כה גבוהה, העולים כדי עריכת עיסקת מכר שיש לה תוקף ונפקות בדין על אתר. במה דברים אמורים:ב המערערת ואחותה "השכירו" את הנכס למערערים. לאחר מכן מכרה האחות מירי שנאן את זכויותיה למערערים ויצאה מן התמונה. המערערת והמערערים ערכו ביניהם הסכם הלוואה, לפיו קיבלה המערערת מאמה של המערערת השלישית "הלוואה" בסכום של 20,000 דולר, סכום הזהה לתשלום שנתנו המערערים לגב שנאן הנ"ל עם עריכת הסכם המכר עמה. כפי שצוין, על פי הסכם ההלוואה ניתן ייפוי כוח בלתי חוזר לבא כוח המערערים, שהוא אחיה של המערערת השלישית ובנה של "המלווה", ונרשמה הערת אזהרה על זכויותיה של המערערת במירשם המקרקעין. על פי הסכם ההלוואה, מועד פרעונה אמור היה להתחיל בתום 18חודשים ממועד ההסכם, היינו ביום .14.3.90 ראינו לעיל, כי החל מיום 28.8.89 קמה זכותה של המערערת למכור את הנכס בפטור ממס שבח. במלים אחרות, עד ליום 14.3.90- מועד פרעון השיעור הראשון למלווה - ניתן היה להשלים את עריכת הסכם המכר הפורמאלי בין המערערת לבין המערערים. עוד נזכיר, כי המערערים השקיעו סכום נכבד בביצוע שיפוצים; זאת, כמובן, בכל הנכס. הסכם "השכירות" לא קבע כל הסדר בנוגע לגורל השקעותיהם של המערערים בנכס במקרה של השבת החזקה לידי המערערת. גם בכך יש כדי להצביע על כך שהצדדים לעיסקה ראו בה עיסקת מכר מדעיקרא, ולא העלו כלל על דעתם לקבוע הסדרים למקרה אחר. זאת ועוד, קשה להעלות על הדעת, כי אדם בר דעת ישקיע מיטב כספו ברכישת מחצית הזכויות בדירה, תוך השארת עתידה של המחצית הנותרת לוטה בערפל. סביר איפוא להניח, כי המערערים לא שמו כספם על קרן הצבי וכי הבטיחו את זכויותיהם כלפי המערערת בעת ההתקשרות עמה. 5. ועדת הערר ציינה, ובצדק, כי הריבית בשיעור של % 2.5 לחודש שנקבעה על סכום ההלוואה שננקב בדולרים הייתה "כה מופרזת שקשה להעלות על הדעת שתוכן הסכם זה הוא אמיתי". קביעת שיעור ריבית כה גבוה (% 30 ריבית בשיעור שנתי בנוסף להצמדה לדולר או למדד, לפי בחירת המלווה) מצביעה על כך, כי הצדדים להסכם ההלוואה לא התכוונו, כבר במועד עריכת ההסכם, כי ההלוואה תוחזר אי פעם. יש להניח, איפוא, כי המדובר בתשלום על חשבון מחיר הדירה, המוסווה ומוצג כהלוואה. זאת ועוד, בנוטלה על עצמה הלוואה בתנאים כה מכבידים, שלא היה כל סיכוי כי תוכל לעמוד בהם אם אכן תרצה לפרוע את ההלוואה, שללה מעצמה המערערת מדעיקרא את יכולת הדיספוזיציה בזכויותיה שבנכס המקרקעין, ולמעשה נפרדה מהן כבר בשלב עריכת ההסכם. הצגת הדברים, כאילו עמדה בפני המערערת ברירה אמיתית בין פרעון ההלוואה מזה לבין מכירת זכויותיה בנכס למערערים מזה, איננה סבירה בנסיבות העניין. פרעון ההלוואה בתנאים האמורים היה בלתי אפשרי ובלתי מציאותי. לפיכך, בחותמה על הסכם ההלוואה כפי שהוא, התחייבה המערערת למעשה מיד למכור את זכויותיה למערערים (והשווה:ו ע"א 346/88 [1]; ע"א 85/81 [2]; עמ"ה (ת"א) 376/80 [4]). בעשותה כן, היא העניקה להם "זכות במקרקעין" כמובנו של צירוף זה בסעיף 1 לחוק. סיכומה של נקודה זו, הרושם המתקבל מהצטברותם של כל הנתונים שנסקרו לעיל הוא ברור:נ בין המערערים לבין המערערת נערכה עיסקת מכר של ממש. בנסיבות העניין, לנוכח תנאי ההלוואה מזה ולנוכח הקירבה המשפחתית בין הצדדים הנוגעים בדבר מזה, לא היה בכוונת הצדדים לעשות עיסקה של שכירות והלוואה, כי אם עיסקה של מכר מקרקעין. הלבשת עיסקת המכר בלבוש של עיסקת שכירות והלוואה לא נועדה אלא כדי להימנע מתשלום מס שבח. 6. לא למותר לציין, כי אין פסול בכך שאדם יתכנן צעדיו ויכלכל מעשיו על מנת לזכות בפטור ממס או להתחייב בסכום מס מופחת. על כן, אין כל פגם בפעולה של השכרה עכשווית וכוונה למכירה עתידית. ואולם, מקום שהעיסקה האמיתית בין הצדדים היא מכר מיידי, המוסווה על ידי מצג דברים אחר במטרה להימנע מתשלום מס, שומה על בית המשפט להתעלם מן התפאורה שנבנתה ולתת תוקף למציאות המסתתרת מאחוריה (ע"א 389/82 [3]).
אשר על כן החלטנו לדחות את הערעור.
המערערים יישאו בהוצאותיו של המשיב (מס שבח) בסכום של 6,000 ש"ח.
ניתן היום, 18.11.92.
|
